Steuerrechtlicher Überblick für Ärzte

(Zahn-, Tier-) Ärzte sind in erster Linie von der Einkommensteuer betroffen. Mit der Einkommensteuer können Sie üblicherweise in drei Formen konfrontiert werden:

• In Form der durch den Dienstgeber einbehaltenen Lohnsteuer, wenn Sie in einem Dienstverhältnis stehen. In diesem Fall erzielen Sie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
• In Form der veranlagten Einkommensteuer, wenn Sie in keinem Dienstverhältnis stehen. Hierbei beziehen Sie grundsätzlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit. In diesem Fall müssen Sie den Gewinn, der zu versteuern ist, selbst berechnen (siehe dazu Punkt Gewinnermittlung) und den entsprechenden Betrag an das Finanzamt abführen.
• In Form der Kapitalertragsteuer bei den meisten Zinseinkünften. Sie wird auch als Quellensteuer bezeichnet, weil sie automatisch an der Quelle, üblicherweise von der Bank, einbehalten wird.

Welcher Einkunftsart unterliegen Ärzte?

Wie unter dem Punkt Einkommensteuer ausgeführt, unterliegen Sie mit Ihren Einkünften bei selbständiger Arbeit der Einkommensteuer im Wege der Veranlagung. Bei einer nichtselbständigen Tätigkeit als Dienstnehmer wird die Einkommensteuer als Lohnsteuer vom Dienstgeber an das Finanzamt entrichtet. Nachfolgend soll beispielhaft dargestellt werden, ob die Tätigkeit den Einkünften aus selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit unterliegt.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit

• Einkünfte aus der Privatordination
• Die sogenannten Klassegebühren gehören sowohl beim Primararzt als auch bei nachgeordneten Ärzten (Nachgeordnete Ärzte sind Oberärzte, Fachärzte und Assistenzärzte (Ärzte in Weiterbildung zum Facharzt)) grundsätzlich zu den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit, soweit diese Entgelte nicht von einer Krankenanstalt im eigenen Namen verrechnet werden. Der Primararzt stellt selbst für die gesamte besondere Gebühr dem Patienten eine Rechnung und führt einen gewissen Teil an nachgeordnete Ärzte und einen Teil an die Krankenkasse ab. Die besondere Gebühr stellt in diesem Fall sowohl beim Primar- als auch bei nachgeordneten Ärzten grundsätzlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit dar.
• Freiberufliche Vertretungsärzte, die eine Vertretungstätigkeit gemäß Ärztegesetz ausüben und unter die Pflichtversicherung nach dem Freiberuflichen-Sozialversicherungsgesetz fallen.
• Einkünfte als Geschäftsführer einer Ärzte-GmbH: Ist ein Arzt an einer Ärzte GmbH wesentlich beteiligt (mehr als 25 %) und bezieht einen Geschäftsführerbezug, so sind dies Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
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Einkünfte aus unselbständiger Arbeit

• Einkünfte aus einem Dienstverhältnis mit einer Krankenanstalt;
• Krankenanstalt hebt Sondergebühr von Klassepatient im eigenen Namen ein und zahlt einen gewissen Prozentsatz sowohl an den Primararzt als auch an den Assistenzarzt. Sie sind zusammen mit dem laufenden Monatsbezug der Lohnsteuer zu unterwerfen;
• Gemeinde- (Distrikts-) Ärzte unterstehen hinsichtlich dieser Tätigkeit den dienst- und besoldungsrechtlichen Vorschriften der Landesregierung. Diese Einkünfte stellen Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit dar;
• Einkünfte aus der Tätigkeit als Ärztepropagandist.

Gewinnermittlung bei selbständiger Tätigkeit

Üben Sie nun als Arzt eine Tätigkeit aus, die als selbständige Arbeit qualifiziert werden kann, haben Sie drei Möglichkeiten, Ihren Gewinn zu ermitteln:

• Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
• Basispauschalierung
• Kleinunternehmerpauschalierung
• Bilanzierung

Einnahmen-Ausgaben-Rechnung

Ärzte können ihren Gewinn unabhängig von der Höhe des Umsatzes oder Gewinnes immer in der Form einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (E-A-R) ermitteln. Die E-A-R ist eine Geldflussrechnung. Der Gewinn wird nicht durch doppelte Buchführung (=Bilanzierung), sondern durch die Gegenüberstellung der Geld-Einnahmen und der Geld-Ausgaben ermittelt. Gewinnwirksam wird bei der E-A-R grundsätzlich schon bzw. erst das, was an Geld der Kassa oder dem Bankkonto zugeflossen bzw. abgeflossen ist.

Die Betriebsausgaben müssen in dieser Aufstellung gruppenweise gegliedert dargestellt werden und der Steuererklärung beigelegt werden.

Schema einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung

Basispauschalierung

Insbesondere für einen Spitalsarzt kann die Basispauschalierung eine interessante Alternative zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung darstellen. Dazu hier die wichtigsten Bestimmungen:

Soweit der Umsatz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht mehr als € 220.000,00 betragen hat, können Sie statt des Einzelnachweises der Betriebsausgaben das 12%ige (oder 6 % für bestimmte Tätigkeiten wie technische oder kaufmännische Beratung, Schriftstellerei, Vortragstätigkeit, Wissenschaftler usw.) Betriebsausgabenpauschale geltend machen. Berechnungsbasis für die 12 % sind die Betriebseinnahmen.

Neben dem Betriebsausgabenpauschale können noch bestimmte zusätzliche Betriebsausgaben, wie zum Beispiel unter anderem Krankenversicherungsbeiträge des Arztes an einen gesetzlichen Sozialversicherungsträger, Beiträge zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Unfall- und Pensionsversicherung sowie Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern (Wohlfahrtsfonds) dazukommen. Neben dem Pauschale steht auch der Grundfreibetrag des Gewinnfreibetrages zu. Dieser beträgt 15 % (Wert für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2021 beginnen - davor 13 %) des Gewinns, jedoch maximal 15 % von € 30.000,00, also € 4.500,00. Der darüber hinausgehende investitionsbedingte Gewinnfreibetrag steht diesen Steuerpflichtigen jedoch nicht zu.

Bei Krankenhausärzten wird oft für die Nutzung der Einrichtungen der Krankenanstalt ein sogenannter Hausanteil abgezogen. Dieser Hausanteil kann von den Einnahmen als Betriebsausgabe abgezogen werden. Nach Ansicht der Finanz kann das Betriebsausgabenpauschale in Höhe von 12 % dann aber nicht noch zusätzlich steuerlich berücksichtigt werden.

Gehen Sie jedoch in einer späteren Veranlagungsperiode von der Betriebsausgabenpauschalierung auf den Einzelnachweis der Betriebsausgaben über, so ist eine erneute Betriebsausgabenpauschalierung frühestens nach Ablauf von fünf Wirtschaftsjahren zulässig.

Schema einer Basispauschalierung

Kleinunternehmerpauschalierung

Seit dem Veranlagungsjahr 2020 ist für Ärzte auch die Anwendung einer Kleinunternehmerpauschalierung im Rahmen des Einkommensteuergesetzes möglich. Voraussetzung ist unter anderem, dass Einkünften aus Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit mit Ausnahme von Einkünften aus einer Tätigkeit als Gesellschafter-Geschäftsführer, Aufsichtsratsmitglied oder Stiftungsvorstand vorliegen.

Bei Inanspruchnahme der Pauschalierung besteht keine Verpflichtung zur Führung eines Wareneingangsbuches sowie einer Anlagenkartei. Wird von dieser pauschalen Gewinnermittlung auf eine andere Form der Gewinnermittlung übergegangen, ist eine erneute Ermittlung des Gewinnes entsprechend dieser Pauschalierung frühestens nach Ablauf von drei Wirtschaftsjahren zulässig. Auch Mitunternehmerschaften können diese Pauschalierung unter Beachtung weiterer Regelungen anwenden.

Durch das COVID-19-Steuermaßnahmengesetz wird ab der Veranlagung 2021 die mit dem Steuerreformgesetz 2020 eingeführte Kleinunternehmerpauschalierung mit der umsatzsteuerrechtlichen Kleinunternehmerregelung stärker harmonisiert.

Voraussetzung ist, dass im Veranlagungsjahr die umsatzsteuerliche Kleinunternehmerbefreiung anwendbar ist oder nur deswegen nicht anwendbar ist, weil

• die Umsatzgrenze der umsatzsteuerlichen Kleinunternehmerbefreiung um nicht mehr als € 5.000,00 überschritten wurde (ab 2023),
• auch Umsätze erzielt wurden, die zu Einkünften führen, die nicht von einkommensteuerlichen Kleinunternehmerpauschalierung betroffen sind, oder
• weil auf die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung verzichtet wurde.

Der Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen den Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) und den pauschal ermittelten Betriebsausgaben. Neben den pauschalen Betriebsausgaben sind im Wesentlichen außer

• den Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung und zu Versorgungs- und Unter­stützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen,
• Reise- und Fahrtkosten, soweit ihnen ein Kostenersatz in gleicher Höhe gegenübersteht (diese Reise- und Fahrtkosten vermindern die Bemessungsgrundlage für die pauschalen Betriebsausgaben),
• unter bestimmten Voraussetzungen das Arbeitsplatzpauschale und
• 50 % der Kosten für das Öffi-Ticket für Unternehmer

keine weiteren Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Grundfreibetrag kann jedoch angewendet werden.

Die pauschalen Betriebsausgaben betragen 45 % der Betriebseinnahmen (höchstens € 18.900,00), bei Dienstleistungsbetrieben, wie bei Arzt- und Zahnarztpraxen, allerdings nur 20 % (höchstens € 8.400,00). Bei einem Betrieb, der nicht ausschließlich Dienstleistungen erbringt, ist für die Anwendung des Pauschalsatzes die Tätigkeit maßgeblich, aus der die höheren Betriebseinnahmen stammen.

Bilanzierung

Nur der Vollständigkeit halber sei auf die Möglichkeit der Gewinnermittlung durch Bilanzierung, auch doppelte Buchhaltung oder Buchführung genannt, hingewiesen. Ärzte sind als Freiberufler nicht zur Buchführung verpflichtet, es besteht jedoch immer die Möglichkeit, freiwillig zu bilanzieren. Ärzte ermitteln ihren Gewinn fast ausschließlich mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, da die Gewinnermittlung mittels doppelter Buchführung mit erheblichem administrativen Aufwand verbunden ist: Während des Jahres doppelte Erfassung aller Geschäftsvorfälle und das Führen eines Kassabuches. Am Jahresende sind umfangreiche „Bilanzierungsarbeiten“, wie die periodengerechte Abgrenzung der Aufwendungen und Erträge, Durchführung einer Inventur (= Erfassung aller Vermögensgegenstände), Bewertung von halbfertigen Arbeiten (wie Prothesen) usw., notwendig. All diese administrativen und zeitraubenden Tätigkeiten fallen bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung weg.

Befreite Umsätze

Heilbehandlungen von Ärzten im Bereich der Humanmedizin sind grundsätzlich unecht von der Umsatzsteuer befreit, dazu zählen Tätigkeiten zum Zweck der

• Vorbeugung,
• Diagnose,
• Behandlung und soweit wie möglich der Heilung von Krankheiten,
• zum Schutz (Aufrechterhaltung) oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit.

Durch die unechte Befreiung von der Umsatzsteuer für ärztliche Heilbehandlungen hat die Umsatzsteuer für Sie weniger Bedeutung. Unechte Steuerbefreiung bedeutet, dass Sie für Ihre ärztlichen Leistungen keine Umsatzsteuer in Rechnung stellen dürfen und auch keine Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen müssen. Als Ausgleich dafür, dass Sie keine Umsatzsteuer abführen müssen, steht Ihnen aber auch kein Recht zu, die Umsatzsteuer aus den an Sie gestellten Rechnungen als Vorsteuer abzuziehen.

Auch die Erstattung von ärztlichen Gutachten gehört zur Berufstätigkeit als Arzt. Bestimmte Gutachten fallen allerdings nicht unter die Befreiung und sind daher steuerpflichtig, wie z. B.

1. die Feststellung der Vaterschaft
2. die ärztliche Untersuchung über die pharmakologische Wirkung eines Medikaments beim Menschen und die dermatologische Untersuchung von kosmetischen Stoffen
3. psychologische Tauglichkeit zur Berufsfindung
4. Bescheinigungen nach dem Kriegsopferversorgungsgesetz
5. Sachverhalte in laufenden Gerichtsverfahren bzw. im Rahmen einer außergerichtlichen Streitbeilegung, wie z. B. zivil- und strafrechtliche Haftungsfragen, ärztliche Kunstfehler.

In diesen Fällen steht Ihnen jedoch der Vorsteuerabzug für bezogene Leistungen, die im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten stehen, zu.

Sonstige Tätigkeiten

Keine Heilbehandlungen im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sind z. B.

• schriftstellerische Tätigkeit, auch wenn sie für eine ärztliche Fachzeitschrift erfolgt, oder Fachvorträge für Ärzte
• Untervermietung Ihrer Praxisräumlichkeiten
• Lehrtätigkeit

Ärzte-Gruppenpraxen können auch in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung geführt werden. Gesellschafter dieser GmbH dürfen nur Ärzte sein.

1) GmbHs unterliegen mit ihrem Einkommen der Körperschaftsteuer (KöSt). Der Gewinn ist zwingend durch Erstellung eines Jahresabschlusses zu ermitteln. Die Körperschaftsteuer beträgt grundsätzlich 24 % (Wert 2023, ab 2024 23 %) des Einkommens der GmbH.

Mindest-Körperschaftsteuer:
Bei Verlusten oder niedrigen Gewinnen hat die GmbH jedoch zumindest die sogenannte Mindestkörperschaftsteuer zu entrichten.

Ist die tatsächliche KöSt (z. B. 24 % von € 1.000,00 = € 240,00) niedriger als die Mindest-­KöSt (€ 1.750,00 p.a.), so kann die Differenz zur Mindest-KöSt unbegrenzt auf die Körper­schaftsteuerschuld der folgenden Jahre angerechnet werden.

2) Die Gewinnausschüttungen der GmbH an einen beteiligten Arzt werden wiederum mit der Kapitalertragsteuer (KESt) endbesteuert. Die KESt ist von der GmbH an das Finanzamt abzuführen. Der Arzt selbst hat jedoch die Möglichkeit, die KESt‑pflichtigen Kapitalerträge zu veranlagen, wenn die ESt geringer ist als die KESt. Die KESt wird in diesem Fall auf die ESt angerechnet und mit dem übersteigenden Betrag erstattet. Die Kapitalertragsteuer beträgt 27,5 % der ausgeschütteten Gewinne.

Für Gewinnanteile, die nicht ausgeschüttet werden und damit in der GmbH verbleiben, fällt lediglich die Körperschaftsteuer an.

3) Durch seine Tätigkeit als Geschäftsführer unterliegt der Arzt mit seinem Geschäftsführerbezug der Einkommensteuer. Bei einer Beteiligung von mehr als 25 % sind diese als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu versteuern.